ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΑΝΑΛΩΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ - ΠΕΡΑΙΩΣΕΙΣ . ΣΥΝΥΠΟΛΟΓΙΖΕΤΑΙ ΣΤΑ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ
Οι φορολογικές αρχές (ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ) κατά την διενέργεια ελέγχου σε φυσικά και νομικά πρόσωπα δύνανται να κάνουν χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου και να αξιοποιούν κάθε διαθέσιμο στοιχείο για την εξεύρεση φορολογητέας ύλης. Πρόκειται για το άρθρο 28 του ΚΦΕ. Μία από τις προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου αυτού είναι όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα. Πώς, όμως, κρίνεται από τα ελεγκτικά όργανα η ύπαρξη ή μη επαρκούς εισοδήματος – διαθεσίμων κεφαλαίων;
Σύμφωνα με το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 προβλέπεται ότι:
«1. Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.
Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.»
Επίσης, με βάση το άρθρο 34 παρ. 2 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν, (…) ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο».
Ανάμεσα στα κεφάλαια προηγουμένων ετών είναι και το εισόδημα που προκύπτει βάσει των οριστικών φορολογικών ελέγχων αλλά και των περαιώσεων (περαίωση του ν. 3016/2002, ν. 3259/2004, του ν. 3697/2008, του ν. 3888/2010). Υπενθυμίζουμε ότι με βάση τις περαιώσεις (βλ. ενδεικτικά ΠΟΛ 1109/2002) επανυπολογίζονταν τα ακαθάριστα έσοδα βάσει συντελεστών και εν συνεχεία προσδιοριζόταν επί των νέων αποτελεσμάτων ο φόρος. Το ίδιο ίσχυε και για όλες τις άλλες περαιώσεις.
Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε2137/2019 ορίζεται ότι: «6. Σε περίπτωση επίκλησης από τον φορολογούμενο ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών, στα οποία περιλαμβάνονται φορολογικά έτη που έχουν ήδη ελεγχθεί και για τα οποία έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατά τα έτη αυτά ως κεφάλαιο προς ανάλωση θα λαμβάνεται υπόψη αυτό που προκύπτει ή που προσδιορίστηκε με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου και όχι αυτό που προσδιορίζεται από το άρθρο 34 του ν.4172/2013, καθώς σε έτος για το οποίο έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου δεν χωρεί εκ νέου εφαρμογή του άρθρου 34 του ν.4172/2013 μετά την έκδοση των πράξεων αυτών, ως αν δεν είχε μεσολαβήσει έλεγχος».
Επισημαίνουμε ότι η διαφορά εισοδήματος που προκύπτει από φορολογικό έλεγχο έχει τα ίδια ποιοτικά χαρακτηριστικά με τις διαφορές του εισοδήματος που προκύπτουν από τις περαιώσεις.
Παρόλο που δεν υπάρχει κωδικός στη φορολογική δήλωση (Ε1) για να προστεθεί το εισόδημα αυτό, ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί το εισόδημα βάσει περαιώσεων μέχρι και την έκδοση των προσωρινών αποτελεσμάτων του ελέγχου και το εισόδημα αυτό συνυπολογίζεται τόσο κατά τη σύνταξη του πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου όσο και για τα δηλούμενα εισοδήματα κατά τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου (διαθέσιμα υπόλοιπα κατά την 31.12 του προηγούμενου από το πρώτο ελεγχόμενο έτος). Δυστυχώς οι ελεγκτικές αρχές (ευτυχώς όχι όλες) δεν αναγνωρίζουν το φορολογηθέν εισόδημα που έχει προκύψει από περαιώσεις, αν και έχει εκδοθεί ειδική (ad hoc) απάντηση του Υπουργείου Οικονομικών σχετική με το θέμα αυτό: «Αριθ. πρωτ.: 1007027/83/Α0012/23 Μαρτίου 2009, ΘΕΜΑ: Λογιστικές διαφορές κατά τον προσδιορισμό του κεφαλαίου προηγουμένων ετών.- Αν μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικον. έτους, από την οποία προκύπτει προστιθέμενη διαφορά δαπανών (για την κάλυψη της οποίας ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων προηγούμενων ετών), ελεγχθούν προηγούμενα έτη και διαπιστωθούν διαφορές εισοδήματος και επιβληθεί ο οικείος φόρος στα εισοδήματα αυτά, δεδομένου ότι οι διαφορές αυτές δεν είχαν φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη, αλλά φορολογήθηκαν κατά ή μετά το έτος που υποβάλλεται η οικεία δήλωση, δε λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών. Αντίθετα, αν ελεγχθούν προηγούμενες χρήσεις από τις οποίες προκύψουν λογιστικές διαφορές (και επιβληθεί ο οικείος φόρος για τα εισοδήματα αυτά) και σε μεταγενέστερη από τον έλεγχο χρήση προκύψει δαπάνη, τα εν λόγω εισοδήματα λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη της διαφοράς αυτής ως κεφάλαιο προηγούμενων ετών που σχηματίζεται. Σχετικά με το ερώτημα της περαίωσης με το ν. 3259/2004, εάν δηλαδή μπορεί να χρησιμοποιηθεί η προσαύξηση των λογιστικών διαφορών που προέκυψε από τη διαδικασία της περαίωσης και για την οποία κατεβλήθη το αντίστοιχο ποσό φόρου, ως αναλωθέν κεφάλαιο για κάλυψη δαπάνης μεταγενέστερης χρήσης, η απάντηση είναι καταφατική, δεδομένου ότι με τον ν. 3259/2004 περαιώθηκαν υποθέσεις από τις οποίες προέκυψαν οι παραπάνω λογιστικές διαφορές για τις οποίες υποβλήθηκε ο προβλεπόμενος από το νόμο της περαίωσης φόρος».
Επίσης, σύμφωνα με το 1011722/ΕΞ 2010/Δ12/28.1.2010 έγγραφο του υπ. Οικονομικών έχει γίνει δεκτό ότι: «Αν ελεγχθούν προηγούμενες χρήσεις από τις οποίες προκύψουν λογιστικές διαφορές (και επιβληθεί ο οικείος φόρος για τα εισοδήματα αυτά) και σε μεταγενέστερη από τον έλεγχο χρήση προκύψει δαπάνη τα εν λόγω εισοδήματα λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη της διαφοράς αυτής ως κεφάλαιο προηγούμενων ετών».
Κατ’ ακολουθία όλων των ανωτέρω, το ως άνω ποσό φορολογηθέν εισόδημα από περαιώσεις θα πρέπει να συνυπολογίζεται, με αποτέλεσμα το διαθέσιμο κεφάλαιο προηγούμενων ετών να προσαυξάνεται αντιστοίχως. Μάλιστα, κατά δέσμια αρμοδιότητα τα ελεγκτικά όργανα θα πρέπει να λαμβάνουν υπόψιν το εισόδημα από περαιώσεις κατά τον υπολογισμό των διαθεσίμων κεφαλαίων προηγουμένων ετών. Δυστυχώς, διαπιστώνουμε ότι κάτι τέτοιο στην πράξη δεν εφαρμόζεται, καθώς προσφάτως ελεγκτικές αρχές αρνήθηκαν να λάβουν υπόψιν εισοδήματα φορολογούμενων από περαιώσεις.
Επισημαίνουμε ότι η μη συμμόρφωση των ελεγκτικών αρχών προς την ισχύουσα νομοθεσία έχει καταστροφικές συνέπειες για τους φορολογούμενους και πλήττει βάναυσα την αρχή της νομιμότητας της δράσης της δημόσιας διοίκησης, καθώς και την προστατευόμενη εμπιστοσύνη των φορολογούμενων στο κράτος δικαίου. Σε πολλές περιπτώσεις αυτές οι υποθέσεις φτάνουν μέχρι τα δικαστήρια και μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης ο φορολογούμενος είναι υποχρεωμένος να καταβάλει ένα ποσό δυσανάλογο προς τη φοροδοτική του ικανότητα, ενώ εκτός από οικονομική δυσχέρεια η εν λόγω φορολογική διαφορά πιθανόν να έχει και ποινικές προεκτάσεις υπό προϋποθέσεις. Θεωρούμε ότι θα πρέπει άμεσα να παρέμβει η Διοίκηση, ώστε να διασφαλίζεται το αυτονόητο: ότι κατά την διαδικασία του φορολογικού ελέγχου εφαρμόζεται η νομοθεσία και οι σχετικές εγκύκλιοι.
