ΕΥΘΥΝΗ ΔΙΟΙΚΟΥΝΤΩΝ-ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΩΣ, ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΝ Ν.4738

Εταιρικοί Διοικητές και Κώδικας Αφερεγγυότητας: Οφέλη και παγίδες αναδημοσίευση από Nomiki Bibliothikh daily Γιώργος Κεφαλάς Ένα καίριο ερώτημα σε περίπτωση υποβολής αίτησης εξωδικαστικού μηχανισμού, κατάρτισης συμφωνίας εξυγίανσης ή πτώχευσης νομικού προσώπου είναι τι ισχύει ως προς την ευθύνη των αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων. Πώς ευθύνονται, δηλαδή, οι πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι κλπ έναντι των δημόσιων φορέων μετά την υπαγωγή του νομικού προσώπου στις ως άνω διαδικασίες. Ο Κώδικας Αφερεγγυότητας περιλαμβάνει διατάξεις για τη ρύθμιση των οφειλών φυσικών και νομικών προσώπων (εξωδικαστικός μηχανισμός), την εξυγίανση επιχειρήσεων (εξυγίανση), καθώς και την πτώχευση και την απαλλαγή φυσικών προσώπων και εταιρικών διοικητών (πτώχευση και απαλλαγή). Σε κάθε περίπτωση που μία εταιρεία προχωρά σε μία από τις ως άνω διαδικασίες, ανακύπτει ένα κομβικό ερώτημα: Τι ισχύει σε σχέση με τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα; Με άλλα λόγια, τι επίδραση έχει ως προς την ευθύνη τους ο εξωδικαστικός μηχανισμός, η εξυγίανση ή η πτώχευση της εταιρείας της οποίας είναι διοικητές; Η αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές προς το Δημόσιο και τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΦΚΑ) προβλέπεται στο άρθρο 49 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) και στο άρθρο 31 του νόμου 4321/2015, αντίστοιχα. Τα πρόσωπα που φέρουν τις ιδιότητες που αναφέρονται στις εν λόγω διατάξεις (πρόεδροι, διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι κλπ) ευθύνονται, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο, για τις προβλεπόμενες οφειλές (φόρος εισοδήματος, παρακρατούμενοι και επιρριπτόμενοι φόροι, ΦΠΑ, ΕΝΦΙΑ, ασφαλιστικές εισφορές). Στο παρόν άρθρο εξετάζουμε τις αντίστοιχες προβλέψεις στον εξωδικαστικό μηχανισμό, την εξυγίανση και την πτώχευση. Εξωδικαστικός μηχανισμός Σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο καταρτίσει σύμβαση αναδιάρθρωσης οφειλών μέσω της διαδικασίας του εξωδικαστικού μηχανισμού (είτε της διμερούς είτε της πολυμερούς), σύμφωνα με την περ. στ’ του άρθρου 22 του ν. 4738/2020, οι έννομες συνέπειες της ρύθμισης επέρχονται όχι μόνον ως προς τον αιτούντα, αλλά και ως προς τυχόν πρόσωπα που έχουν κατά νόμο εις ολόκληρον ευθύνη για τις οφειλές που υπάγονται στη ρύθμιση. Μάλιστα, σύμφωνα με την Ε. 2065/2022, η επέκταση των αποτελεσμάτων στα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα ισχύει και αναφορικά με την αναστολή του άρθρου 18 του ν. 4738/2020, δηλαδή την αναστολή των μέτρων αναγκαστικής είσπραξης και της ποινικής δίωξης (για τα αδικήματα της μη καταβολής χρεών και ασφαλιστικών εισφορών) που συνεπάγεται ήδη η οριστική υποβολή της αίτησης του εξωδικαστικού μηχανισμού. Στον εξωδικαστικό μηχανισμό, λοιπόν, το αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο απολαμβάνει των ευεργητημάτων που συνεπάγεται τόσο η οριστική υποβολή της αίτησης όσο και η κατάρτιση της σύμβασης αναδιάρθρωσης οφειλών από το νομικό πρόσωπο (περιορισμός της απαίτησης, αναστολή μέτρων είσπραξης, αναστολή ή παύση της δίωξης για τα αδικήματα της μη καταβολής χρεών και ασφαλιστικών εισφορών, χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας κλπ). Εξυγίανση Διαφορετική είναι η κατάσταση ως προς την περίπτωση της κατάρτισης συμφωνίας εξυγίανσης του νομικού προσώπου με τους πιστωτές του. Έτσι, κατά την παρ. 3 του άρθρου 60 του ν. 4738/2020: «Τα δικαιώματα των πιστωτών κατά εγγυητών και συνοφειλετών εις ολόκληρον του οφειλέτη, καθώς και τα υφιστάμενα δικαιώματά τους σε περιουσιακά στοιχεία τρίτων, περιορίζονται στο ίδιο ποσό με την απαίτηση κατά του οφειλέτη, μόνο αν συμφωνεί ρητά ο πιστωτής, ενώ η παρ. 2 του άρθρου 37 δεν εφαρμόζεται για την παροχή της συναίνεσης αυτής». Η διαδικασία παροχής της συναίνεσης αυτής περιγράφεται αναλυτικά ως προς την ΑΑΔΕ στην Ε. 2117/2021. Αντίστοιχα, ως προς τα προληπτικά μέτρα, η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 50 προβλέπει ότι: «Εφόσον συντρέχει σπουδαίος επιχειρηματικός ή κοινωνικός λόγος, τα παραπάνω προληπτικά μέτρα μπορεί να επεκτείνονται και υπέρ εγγυητών ή λοιπών συνοφειλετών του οφειλέτη». Όπως, άλλωστε, προβλέπεται και στην Ε. 2117/2021: «Όλες οι ως άνω εκ του νόμου αναστολές/απαγορεύσεις (αναστολή μέτρων εκτέλεσης, ασφαλιστικών μέτρων, προθεσμιών παραγραφής, συμψηφισμού, απαγόρευση παρακράτησης στο πλαίσιο χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας ή βεβαίωσης οφειλής για είσπραξη χρημάτων) ισχύουν μόνο ως προς τον οφειλέτη, δηλαδή το φορέα της επιχείρησης για τη ρύθμιση των οφειλών του οποίου έχει κατατεθεί στο δικαστήριο συμφωνία εξυγίανσης προς επικύρωση κι όχι ως προς τα τυχόν συνυπόχρεα με αυτόν πρόσωπα». Ειδικά δε για την περίπτωση της χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας σε συνυπόχρεο πρόσωπο, η ίδια ως άνω Εγκύκλιος προβλέπει ότι: «[…] για την παρακράτηση πρέπει να λαμβάνεται υπ’ όψιν το συνολικό ποσό της οφειλής για την οποία υφίσταται αλληλέγγυα ευθύνη, δεδομένου του μη περιορισμού της ευθύνης των προσώπων αυτών, σε περίπτωση που δεν καταλαμβάνονται από τη δικαστικά επικυρωμένη συμφωνία». Παράλληλα, είναι επιτρεπτή η λήψη μέτρων αναγκαστικής είσπραξης σε βάρος των συνυπόχρεων προσώπων, παρά την υπογραφή συμφωνίας εξυγίανσης από το νομικό πρόσωπο. Προκύπτει, λοιπόν, ότι στο πλαίσιο της εξυγίανσης, το αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο απολαμβάνει μερικώς μόνο τα ευεργετήματα που συνεπάγεται η συμφωνία. Έτσι, αναστέλλεται η ποινική δίωξη για τα αδικήματα της μη καταβολής χρεών και ασφαλιστικών εισφορών και χορηγείται αποδεικτικό ενημερότητας (υπολογιζομένου, ωστόσο, του ποσοστού παρακράτησης επί του συνολικού ποσού της οφειλής), ωστόσο, δεν αναστέλλονται τα μέτρα αναγκαστικής είσπραξης σε βάρος του και δεν περιορίζεται το ποσό της οφειλής του έναντι του Δημοσίου/ΦΚΑ. Το συνυπόχρεο πρόσωπο εξακολουθεί, λοιπόν, να ευθύνεται έναντι του Δημοσίου και των ΦΚΑ στον ίδιο βαθμό που ευθυνόταν και πριν από την κατάρτιση της συμφωνίας εξυγίανσης. Πτώχευση Σε περίπτωση πτώχευσης του νομικού προσώπου, εφαρμόζεται ως προς τον διοικητή το άρθρο 195 του ν. 4738/2020 (. Το τελευταίο προβλέπει την απαλλαγή του συνυπόχρεου προσώπου από κάθε ευθύνη για οφειλές του νομικού προσώπου (για τις οποίες έχει αλληλέγγυα ευθύνη λόγω της εκπροσωπευτικής ή διοικητικής του σχέσης με αυτό) που προέκυψαν εντός της ύποπτης περιόδου ή και εντός 36 μηνών που προηγήθηκαν αυτής, με την πάροδο 36 μηνών από την υποβολή της αίτησης πτώχευσης ή 24 μηνών από την κήρυξη αυτής ή την καταχώριση της επωνυμίας του νομικού προσώπου στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Φερεγγυότητας (ΗΜΦ). Το συνυπόχρεο πρόσωπο, λοιπόν, μπορεί να απαλλαγεί για τις οφειλές που προέκυψαν κατά τα τελευταία 3 έως 5 έτη πριν από την υποβολή της αίτησης πτώχευσης. Τα ευεργετικά αποτελέσματα της απαλλαγής εκτείνονται και στο ποινικό σκέλος της υπόθεσης (βλ. ά. 198Α και Υπουργική Απόφαση 44510 ΕΞ 2021). Πάντως, το συνυπόχρεο πρόσωπο, μπορεί να στερηθεί την απαλλαγή, σε περίπτωση που ασκηθεί προσφυγή κατά της απαλλαγής του από τους δημόσιους φορείς, κατά την παρ. 2 του άρθρου 195, και αυτή γίνει δεκτή. Το δικαστήριο θα κρίνει υπέρ της απαλλαγής, εφόσον το φυσικό πρόσωπο επιδεικνύει καλή πίστη κατά την κήρυξη της πτώχευσης και κατά τη διάρκειά της, είναι συνεργάσιμο με τα όργανα της πτώχευσης, δεν ευθύνεται για παρέλκυση ή δόλια πρόκληση αυτής, η πτώχευση δεν οφείλεται σε δόλιες ενέργειές του και δεν έχει καταδικαστεί για κάποιο πτωχευτικό αδίκημα ή για κακουργηματική κλοπή, υπεξαίρεση, απάτη ή πλαστογραφία.

Ενδοομιλικές συναλλαγές: Yποχρέωση, τεκμηρίωση και ελεγκτική πραγματικότητα

Ενδοομιλικές συναλλαγές: Yποχρέωση, τεκμηρίωση και ελεγκτική πραγματικότηταΤου Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Θάνου Δαλιάνη και του Παύλου Πένητα* Οι ενδοομιλικές συναλλαγές αποτελούν πλέον ένα από τα πιο ουσιαστικά πεδία φορολογικής αξιολόγησης. Δεν αφορούν μόνο πολυεθνικούς ομίλους ή σύνθετες διασυνοριακές δομές, αλλά και πολλές ελληνικές επιχειρήσεις που λειτουργούν μέσα από σχέσεις σύνδεσης, κοινής διοίκησης, κοινών συμφερόντων ή οικονομικής εξάρτησης. Η σύγχρονη ελεγκτική προσέγγιση δεν περιορίζεται στην ύπαρξη τιμολογίων, συμβάσεων ή φακέλου τεκμηρίωσης. Το κρίσιμο ερώτημα είναι αν οι συναλλαγές έχουν πραγματική οικονομική βάση, αν η τιμολόγηση μπορεί να υποστηριχθεί με στοιχεία και αν το αποτέλεσμα ανταποκρίνεται σε όρους αγοράς. Με άλλα λόγια, το βάρος μετακινείται από την τυπική συμμόρφωση στην ουσιαστική τεκμηρίωση. Η επιχείρηση καλείται να αποδείξει όχι μόνο ότι τήρησε μια υποχρέωση, αλλά ότι οι συναλλαγές της μπορούν να σταθούν σε φορολογικό έλεγχο. Το θεσμικό πλαίσιο και η αρχή των ίσων αποστάσεων Το πλαίσιο των ενδοομιλικών συναλλαγών στηρίζεται στο άρθρο 50 του Ν. 4172/2013, με το οποίο ενσωματώνεται η αρχή των ίσων αποστάσεων. Σύμφωνα με την αρχή αυτή, οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να πραγματοποιούνται υπό όρους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η διάταξη δεν εξετάζει τη μορφή της συναλλαγής, αλλά το αποτέλεσμα. Όταν οι όροι αποκλίνουν από τις συνθήκες της αγοράς, τα κέρδη που δεν εμφανίζονται λόγω αυτής της απόκλισης προστίθενται στα φορολογητέα αποτελέσματα. Στην πράξη, η εφαρμογή της αρχής προϋποθέτει συγκριτική αξιολόγηση με βάση πραγματικά δεδομένα. Η επιχείρηση οφείλει να αποδείξει ότι η τιμολόγηση ανταποκρίνεται σε αγοραίες συνθήκες, λαμβάνοντας υπόψη τις λειτουργίες που ασκούνται, τους κινδύνους που αναλαμβάνονται και το οικονομικό περιβάλλον. Ο φάκελος τεκμηρίωσης αποτελεί εργαλείο τεκμηρίωσης των συναλλαγών Η υποχρέωση τήρησης φακέλου τεκμηρίωσης ενεργοποιείται όταν οι συναλλαγές με συνδεδεμένα πρόσωπα υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα όρια. Ωστόσο, η σημασία του φακέλου δεν εξαντλείται στην τυπική συμμόρφωση. Ο φάκελος αποτελεί το βασικό μέσο με το οποίο η επιχείρηση αποδεικνύει ότι: οι συναλλαγές έχουν πραγματικό οικονομικό περιεχόμενο, οι υπηρεσίες ή τα αγαθά παρασχέθηκαν πράγματι, η τιμολόγηση είναι συγκρίσιμη με εκείνη της αγοράς, το αποτέλεσμα αντανακλά τη δημιουργία αξίας. Στην πράξη, φάκελοι που είναι εκτενείς αλλά γενικόλογοι δεν παρέχουν ουσιαστική προστασία. Η απλή περιγραφή του ομίλου ή των συμβάσεων δεν αρκεί. Ο φάκελος πρέπει να συνδέει συγκεκριμένη συναλλαγή με συγκεκριμένα δεδομένα και να καταλήγει σε σαφές συμπέρασμα. Η ελεγκτική πρακτική δείχνει ότι δεν εξετάζεται μόνο η ύπαρξη του φακέλου, αλλά κυρίως η ικανότητά του να εξηγεί την οικονομική πραγματικότητα της συναλλαγής. Πού εστιάζει η ΑΑΔΕ κατά τον έλεγχο των ενδοομιλικών συναλλαγών Η εμπειρία από τους φορολογικούς ελέγχους δείχνει ότι ορισμένες κατηγορίες συναλλαγών συγκεντρώνουν αυξημένο ενδιαφέρον. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνονται οι αμοιβές διοίκησης και υποστήριξης, οι ενδοομιλικές υπηρεσίες, οι επαναχρεώσεις δαπανών και οι χρηματοοικονομικές συναλλαγές. Το βασικό ζήτημα δεν είναι μόνο η τιμή, αλλά η ύπαρξη πραγματικής συναλλαγής. Όταν δεν προκύπτει σαφώς ποια υπηρεσία παρασχέθηκε, από ποιον, με ποια μέσα και ποιο ήταν το όφελος για την επιχείρηση, η δαπάνη μπορεί να απορριφθεί. Αντίστοιχα, συναλλαγές που εμφανίζονται ως διορθωτικές εγγραφές στο τέλος της χρήσης, χωρίς σαφή σύνδεση με συγκεκριμένα οικονομικά γεγονότα, αντιμετωπίζονται με αυξημένη επιφυλακτικότητα. Η τεκμηρίωση δεν μπορεί να στηρίζεται αποκλειστικά σε εκ των υστέρων προσαρμογές χωρίς σαφή αιτιολόγηση. Η διάκριση μεταξύ της εκπιπτόμενης δαπάνης και ενδοομιλικής τιμολόγησης Ένα κρίσιμο σημείο που αναδεικνύεται από τη διοικητική πρακτική είναι η διάκριση μεταξύ της εκπεσιμότητας μιας δαπάνης και της συμμόρφωσης με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Το άρθρο 22 του ΚΦΕ εξετάζει αν μια δαπάνη εκπίπτει, δηλαδή αν είναι πραγματική, παραγωγική και συνδέεται με τη δραστηριότητα της επιχείρησης. Το άρθρο 50 εξετάζει αν η τιμή της συναλλαγής είναι αντίστοιχη με συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων . Οι δύο αυτές αξιολογήσεις συνδέονται, αλλά δεν ταυτίζονται. Μια δαπάνη μπορεί να απορριφθεί ως μη παραγωγική, ανεξάρτητα από το αν η τιμή της θα μπορούσε να θεωρηθεί σύμφωνη με τις συνθήκες της αγοράς. Αντίστοιχα, μια συναλλαγή μπορεί να απαιτεί προσαρμογή τιμής ακόμη και αν η δαπάνη αναγνωρίζεται. Η αποτύπωση των συναλλαγών στο έντυπο Ε3 Το έντυπο Ε3 αποτελεί το πρακτικό σημείο στο οποίο αποτυπώνονται τα αποτελέσματα των συναλλαγών. Η συμπλήρωσή του πρέπει να είναι συνεπής με τα λογιστικά βιβλία και με το περιεχόμενο του φακέλου τεκμηρίωσης. Η ασυνέπεια μεταξύ βιβλίων, τεκμηρίωσης και δήλωσης αποτελεί ένα από τα πιο συχνά ευρήματα της ελεγκτικής πρακτικής. Τα βιβλία αποτυπώνουν τα δεδομένα, ο φάκελος τα εξηγεί και η δήλωση τα παρουσιάζει. Η συναλλαγή κρίνεται με βάση τα πραγματικά δεδομένα Κεντρική έννοια στο σύγχρονο πλαίσιο είναι η οικονομική ουσία. Οι φορολογικές αρχές εξετάζουν αν η συναλλαγή θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί υπό συνθήκες αγοράς και αν εξυπηρετεί πραγματική επιχειρηματική ανάγκη. Η ύπαρξη εταιρειών σε διαφορετικές δικαιοδοσίες ή η εφαρμογή συγκεκριμένων τιμολογιακών πολιτικών δεν είναι από μόνη της προβληματική. Η αξιολόγηση γίνεται με βάση το αν υπάρχει πραγματική δραστηριότητα, λειτουργίες και ανάληψη κινδύνου. Όταν τα στοιχεία αυτά απουσιάζουν, η συναλλαγή αντιμετωπίζεται με αυξημένη επιφύλακτικότητα, ανεξάρτητα από τη μορφή της. Ο ρόλος του λογιστή και η επαγγελματική αξιολόγηση Στο πλαίσιο αυτό, αναδεικνύεται και ο ρόλος του λογιστή. Ο λογιστής δεν υποχρεούται να συντάξει τον φάκελο τεκμηρίωσης ούτε να επιλέξει τη μέθοδο τιμολόγησης. Υποχρεούται όμως να γνωρίζει αν υπάρχει φάκελος, να έχει λάβει γνώση του πορίσματός του και να αξιολογήσει τις συνέπειες για τη δήλωση. Η υπογραφή της δήλωσης και η συμπλήρωση του Ε3 προϋποθέτουν επαγγελματική κρίση. Η ευθύνη δεν συνίσταται στην απόδειξη της τιμής, αλλά στην αποφυγή υποβολής δήλωσης που βασίζεται σε συναλλαγές οι οποίες δεν μπορούν να υποστηριχθούν με τα διαθέσιμα στοιχεία. Η παραπάνω προσέγγιση δεν μεταβάλλει την κατανομή των νομικών ευθυνών, αλλά αποτυπώνει τη λειτουργική πραγματικότητα της φορολογικής πράξης. Τελική επισήμανση Οι ενδοομιλικές συναλλαγές δεν κρίνονται από τη μορφή τους, αλλά από την οικονομική τους ουσία. Η συμμόρφωση δεν εξαντλείται στην ύπαρξη τεκμηρίωσης ή στην υποβολή δηλώσεων. Απαιτεί συνοχή μεταξύ συναλλαγών, τεκμηρίωσης και φορολογικής απεικόνισης. Η επιχείρηση έχει την κύρια ευθύνη να οργανώνει τις συναλλαγές της με πραγματική οικονομική βάση, να τηρεί τον φάκελο τεκμηρίωσης όπου απαιτείται και να μπορεί να αποδείξει ότι οι τιμές και οι όροι των συναλλαγών ανταποκρίνονται σε συνθήκες αγοράς. Ο λογιστής, από την πλευρά του, δεν υποκαθιστά τον εξειδικευμένο σύμβουλο ενδοομιλικών συναλλαγών. Έχει όμως επαγγελματική υποχρέωση να γνωρίζει αν υπάρχει φάκελος, να λαμβάνει υπόψη το πόρισμά του, να αξιολογεί τις συνέπειες στη δήλωση και στο Ε3 και, όπου απαιτείται, να εφαρμόζει την εκ του νόμου οριζόμενη φορολογική αντιμετώπιση. Παράλληλα, όταν από τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν ενδείξεις αυξημένου κινδύνου, ο λογιστής οφείλει να επιδείξει και να μπορεί να αποδείξει τη δέουσα επιμέλεια που απαιτεί η επαγγελματική του ιδιότητα. Η δέουσα επιμέλεια δεν σημαίνει υπέρβαση του ρόλου του· σημαίνει τεκμηριωμένη αξιολόγηση, έγκαιρη ενημέρωση του πελάτη και διατήρηση στοιχείων που αποδεικνύουν την επαγγελματική του κρίση. Στο σημερινό φορολογικό περιβάλλον, η τεκμηρίωση καλείται να ανταποκριθεί στην οικονομική πραγματικότητα και όχι απλώς σε τυπικές απαιτήσεις. Για αναλυτική πρακτική εφαρμογή, μπορείτε να δείτε τον πλήρη φορολογικό οδηγό για τις ενδοομιλικές συναλλαγές εδώ. * O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός. Ο Θάνος Δαλιάνης είναι Partner της GRAND VALUE, εταιρεία-μέλος του ΟΜΙΛΟΥ ARTION. Ο Παύλος Πένητας είναι Senior Business Consultant της GRAND VALUE, εταιρεία-μέλος του Ομίλου ARTION.